Возмещение транспортных расходов покупателем. На шаг впереди доставки

Перевыставление транспортных расходов покупателю производится, когда транспортировка товара до покупателя осуществляется по договоренности между поставщиком и транспортной компанией, а покупатель возмещает произведенные транспортные расходы. О том, как перевыставить транспортные расходы покупателю без налоговых рисков, читайте в нашей статье.

Как грамотно перевыставить транспортные расходы покупателю?

Перевыставление транспортных расходов можно произвести двумя способами:

• в форме посреднических услуг;
• в форме изменения стоимости товара.

Рассмотрим их подробнее.

Способ 1. Посреднические услуги

Этот способ перевыставления транспортных расходов самый распространенный, хотя и довольно трудоемкий с точки зрения его документального обслуживания.

1. Договор

В договоре с покупателем мы фиксируем пункт о том, что обязуемся от своего имени найти подходящего перевозчика, заключить с ним соглашение о транспортировке товара и проследить за выполнением этого соглашения до момента передачи товара покупателю. То есть указываем на то, что берем на себя обязательства посредника между покупателем и организацией-перевозчиком. Главное условие - прописать хотя бы символическую сумму вознаграждения, так как посреднические договоры должны быть возмездными (ст. 990, 1005 ГК РФ).

2. Первичные документы

По транспортным услугам предоставляем покупателю транспортную накладную от своего имени, сформированную на основании первичных документов от организации-перевозчика. Не забудем приложить к ней копию транспортной накладной организации-перевозчика.

По посредническим услугам предоставляем покупателю отчет посредника с указанием в нем суммы своего вознаграждения (ст. 999 ГК РФ). Форму отчета разрабатываем самостоятельно с обязательным утверждением ее в учетной политике.

3. Счет-фактура

Полученные от организации-перевозчика счета-фактуры фиксируем в журнале полученных и выставленных счетов-фактур.

Для покупателя выставляем от своего имени:

• счет-фактуру по транспортным услугам и прикладываем к ней копию счета-фактуры организации-перевозчика (подп. «а» п. 15 разд. II прил. 3 постановления Правительства РФ «О заполнении документов при расчетах по НДС» от 26.12.2011 № 1137), регистрируем в журнале счетов-фактур;
• счет-фактуру по вознаграждению за посредничество - регистрируем в книге продаж.

ВНИМАНИЕ! При перевыставлении счета-фактуры по транспортным услугам в строках 1 (дата), 2, 2б ставьте сведения организации-перевозчика, а не свои (подп. «в» п. 1 разд. II прил. 1 постановления от 26.12.2011 № 1137).

Способ 2. Изменение стоимости товара

Этот вид перевыставления транспортных расходов на практике встречается нечасто, но он более простой по документальному оформлению по сравнению с первым.

1. Договор

П. 3 ст. 485 ГК РФ предусмотрено, что в договоре реализации можно поставить пункт об изменении стоимости товара при наступлении определенных обстоятельств. Как вариант, можно внести условие: если доставку товара до покупателя организует поставщик, то стоимость товара увеличивается на стоимость транспортировки товара до покупателя.

2. Первичные документы

На момент передачи товара организации-перевозчику у вас на руках уже будет договор об оказании транспортных услуг и счет на оплату этих услуг. По этим документам определяем сумму транспортных расходов (с учетом НДС) и плюсуем ее к стоимости отгружаемых покупателю товаров. Полученную сумму указываем в товарной накладной. Если отгружается несколько видов товаров, то транспортные расходы распределяем между ними равными долями.

ВАЖНО! Отдельной строкой стоимость транспортных услуг в товарной накладной не выделяйте. Вы не оказываете услуги по перевозке товаров, поэтому и в выписываемых вами накладных такой услуги не должно быть.

При изменении стоимости транспортных услуг после получения товарной накладной покупателем корректировки в нее вносятся одним из двух способов:

• оформление новой скорректированной накладной;
• внесение исправлений в уже оформленные 2 экземпляра накладной: свой и покупателя.

Транспортная накладная, полученная от организации-перевозчика, будет считаться основанием для отражения расходов, связанных с реализацией товаров (подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ).

3. Счет-фактура

Выставляем счет-фактуру на сумму, которую указали в товарной накладной: стоимость товара, увеличенная на стоимость транспортных услуг. Фиксируем ее в книге продаж. При изменении стоимости транспортных услуг, включенных в стоимость товара, формируем корректировочный счет-фактуру на сумму увеличения (уменьшения) транспортных расходов (абз. 3 п. 1 ст. 169 НК РФ). Исправлять старый счет-фактуру не надо.

Счет-фактуру, полученный от организации-перевозчика, регистрируем в книге покупок.

Как отразить перевыставление транспортных расходов в проводках?

После того как мы разобрались с документальным оформлением перевыставления транспортных услуг покупателю, рассмотрим отражение этих операций в проводках на наглядном примере.

Пример

• Продавец продал покупателю товар на сумму 895 420 руб. (в т. ч. НДС 136 589,42 руб.).
• Покупная стоимость товара - 762 710 руб. (в т. ч. НДС 116 345,59 руб.).
• Стоимость доставки товара перевозчиком по соглашению с продавцом составила 26 630 руб. (в т. ч. НДС 4 062,20 руб.).

ПРИМЕЧАНИЕ: в способе № 1 на стоимость доставки посредник перевыставляет товарную накладную и счет-фактуру (в бухучете у посредника продажа товара не отражается); в способе № 2 стоимость доставки увеличивает стоимость товара.

• Стоимость услуг посредника, отражаемая в способе № 1, - 1 200,00 руб. (в т. ч. НДС 183,05 руб.).
• Расходы на транспортировку товара возмещаются покупателем.

Операция	Посреднические услуги			Изменением стоимости товара
	Дт	Кт	Сумма	Дт	Кт	Сумма
Товар приобретен продавцом	41	60	646 364,41	41	60	646 364,41
	19	60	116 345,59	19	60	116 345,59
	68	19	116 345,59	68	19	116 345,59
Товар продан покупателю	62	90-1	895 420,00	62	90-1	922050= 895 420 + 26 630
	90-3	68	136 589,42	90-3	68	140651,62= 136 589,42 + 4 062,20
Отражены затраты на транспортировку товара до покупателя (включены в стоимость товара)	–	–	–	41	76	22 567,80
				19	76	4 062,20
				68	19	4 062,20
Списана стоимость проданного товара	90-2	41	646 364,41	90-2	41	668932,21= 22 567,8 + 646 364,41
Отражено посредническое вознаграждение по транспортным услугам	76	91-1	1 200,00	–	–	–
	91-3	68	183,05
Отражены результаты на конец месяца	90-9	99	895 420 – 136 589,42-646 364,41	90-9	99	922 050 – 140 651,62 – 646 364,41 – 22 567,8
	91-9	99	1016,95= 1 200 – 183
Начислен налог на прибыль	99	68	(112 466,17 + 1 016,95) ×20%	99	68	22493= 112 466,17 ×20%
Сумма НДС к уплате	68	51	136 589,42 + 183,05 – 116 345,59	68	51	140 651,62 – 116 345,59 – 4 062,20

Как видно из рассмотренного выше примера, способ № 2 выгоден не только с точки зрения более простого документального оформления, но и как тот, при котором меньше налоговая нагрузка - в этом случае не нужно платить налоги по доходам в виде вознаграждения за посредничество.

Итоги

Перевыставление транспортных расходов может производиться через оформление посредничества продавца между покупателем и перевозчиком. Но может быть проведено и в виде увеличения стоимости товара на сумму произведенных транспортных расходов. Второй способ предпочтительнее. Во-первых, он легче по документальному оформлению. Во-вторых, финансово выгоднее, т. к. меньше налоговая нагрузка.

Перевыставление расходов встречается довольно часто и является стандартной практикой в гражданско-правовых отношениях между компаниями как в отношениях между арендодателем и арендатором, так и в посреднических отношениях. Попробуем разобраться в этом вопросе.

Налоговый кодекс не регулирует порядок перевыставления расходов и порядок принятия к вычету НДС в таких случаях. Поэтому у компаний возникает вопрос - можно ли принять к вычету "входной" НДС по этим операциям? Как оказывается, это во многом зависит от документального оформления операций перевыставления расходов. Например, прописано ли в договоре возмещение расходов с НДС, указано ли, какая сторона будет учитывать расходы на счетах учета расходов и каким образом будут оформлены счета-фактуры.
Рассмотрим, на какие нюансы стоит обратить внимание сторонам контракта, чтобы избежать риска претензий со стороны контролирующих органов.

Перевыставление коммунальных расходов арендодателем

Согласно ст. 606 Гражданского кодекса по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ). К расходам на содержание арендованного помещения относятся, в частности, расходы на электроэнергию.
На основании п. 1 ст. 539 Гражданского кодекса по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.
ФНС России в Письме от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ указала, что арендодателю предоставлено право выбора в ситуации, когда возмещение коммунальных платежей производится сверх арендной платы:
- не выделять НДС с суммы компенсации коммунальных услуг и не включать ее в налоговую базу по НДС. Соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не выставляет (п. 2 данного Письма). В договоре и акте, в соответствии с которыми перевыставляются коммунальные платежи, необходимо указать полную сумму компенсации с уточнением, что она взимается без НДС;
- выделять НДС с суммы компенсации и, соответственно, учитывать ее при исчислении налоговой базы по НДС.
На практике обычно по договору аренды нежилого помещения расходы на электроснабжение помещений не включаются в арендную плату и возмещаются арендатором на основании счетов арендодателя. Расчет расходов за электроснабжение производится в соответствии со снимаемыми показаниями приборов учета на основании действующих тарифов снабжающих организаций. Обычно в договоре не указывается обязанность арендатора дополнительно уплачивать НДС сверх суммы возмещения стоимости электроэнергии. При этом арендодатель зачастую выставляет акт на возмещение электроэнергии с выделенной суммой НДС, но счет-фактуру не представляет.
Поскольку в рассматриваемой ситуации арендодатель не представляет арендатору счет-фактуру на стоимость потребленных услуг по электроэнергии, арендатор, оплатив стоимость коммунальных услуг, не вправе принять к вычету сумму "входного" НДС по ним, так как не соблюдается одно из условий принятия НДС к вычету, установленное в п. 1 ст. 169 Налогового кодекса.
Согласно п. 1 ст. 170 Налогового кодекса суммы налога, предъявленные плательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных п. 2 указанной статьи.
Пунктом 2 ст. 170 Налогового кодекса установлен исчерпывающий перечень случаев включения сумм "входного" НДС в общую стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг). Следовательно, согласно п. 1 ст. 170 Налогового кодекса суммы НДС в рассматриваемой ситуации не включаются в расходы арендатора, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, так как не относятся к указанным в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса случаям.
При отражении в договоре аренды условия о возмещении арендатором расходов арендодателя на электроэнергию такие расходы могут учитываться арендатором в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как составная часть арендной платы (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, Письма Минфина России от 03.11.2009 N 03-03-06/1/724, от 19.01.2006 N 03-03-04/1/43).
Налоговые органы также разъясняли, что арендатор может уменьшать налоговую базу на стоимость коммунальных услуг, возмещаемых арендодателю, учитывая данные расходы в составе материальных при наличии документов, подтверждающих осуществленные арендатором расходы (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56637).
При этом Минфин России считает, что НДС, перечисленный в составе возмещения коммунальных услуг, не уменьшает налогооблагаемой прибыли. Даже в тех случаях, когда арендодатель не выделил НДС в сумме компенсации (Письма от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51 и от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895).
Однако такой вывод арендатор может попытаться оспорить. Так, например, в случае, если НДС не выделен в счете, арендодатель не выставляет счет-фактуру и в договоре не оговаривается, что компенсация подлежит возмещению с НДС, арендатор имеет право полагать, что он компенсирует расходы на электроэнергию без НДС (так, как это описано в п. 2 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@). В данном случае затраты можно рассматривать экономически обоснованными для арендатора, и они могут быть признаны для целей налогообложения прибыли.
Отмечаем, что рассмотренный выше способ возмещения коммунальных услуг в налоговом учете не выгоден арендатору, поскольку:
- теряется право на вычет "входного" НДС по коммунальным услугам;
- могут возникнуть налоговые риски в случае принятия решения о включении указанных сумм НДС в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, даже если они не будут выделены в акте о возмещении коммунальных услуг.
Соответственно, для возможности принятия НДС по компенсируемым им коммунальным расходам необходимо, в частности, наличие счета-фактуры с выделенной суммой НДС по коммунальным расходам, выставленного арендодателем.
Суды поддерживают налогоплательщика и указывают на возможность принятия арендатором НДС к вычету на основании счета-фактуры, выставленного арендодателем, поскольку арендодатель лишь дублирует (без отражения в регистрах бухгалтерского учета НДС за коммунальные услуги) арендатору счета-фактуры коммунальных организаций с учетом НДС, которые ранее были выставлены в его адрес (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08 по делу N А76-24215/2007-42-106, ФАС Московского округа от 26.08.2008 N КА-А40/7882-08 по делу N А40-6768/08-76-30, ФАС Уральского округа от 25.05.2009 N Ф09-3324/09-С3 по делу N А60-34244/2008-С10).

Перевыставление транспортных расходов продавцом продукции

В соответствии с п. 1 ст. 156 Налогового кодекса "налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров".
По мнению автора, указанные нормы могут быть применены также и к посредническим отношениям между продавцом и покупателем, возникшим в рамках договора на поставку.
Обычно в договоре поставки отсутствует какое-либо отдельное вознаграждение покупателя за организацию доставки товаров до покупателя. В этом случае налоговой базой по НДС у продавца по данной операции не возникает. Однако контролирующие органы указывают, что денежные средства, получаемые поставщиком от покупателя на возмещение расходов на доставку товара, связаны с оплатой товара, поэтому на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса поставщик должен включить их в налоговую базу по НДС (Письма Минфина России от 22.10.2013 N 03-07-09/44156, от 06.02.2013 N 03-07-11/2568). Судебная практика в пользу позиции контролирующих органов не сложилась.
По мнению автора, полученная продавцом товаров сумма возмещения затрат реализацией не признается в силу ст. ст. 39 и 146 Налогового кодекса и не облагается НДС, поскольку продавец не осуществлял реализацию услуг по доставке продукции. Судебная практика по этому вопросу также складывается в пользу компаний-посредников (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 12.08.2013 по делу N А65-32027/2012, ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2010 по делу N А66-7801/2009, ФАС Уральского округа от 14.07.2009 N Ф09-4806/09-С3 по делу N А47-10527/2007-АК-27 (Определением ВАС РФ от 08.09.2009 N ВАС-11613/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2008 по делу N А05-1030/2007).
Обычно расходы продавцов продукции на транспортировку, подлежащие перевыставлению, отражаются на субсчете "Возмещаемые расходы" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и на счетах расходов у продавца продукции не учитываются.
При этом условиями принятия НДС к вычету плательщиком являются: наличие счета-фактуры, принятие на учет услуг и связь с облагаемой НДС деятельностью (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В рассматриваемом случае у продавца отсутствует возможность принятия НДС к вычету по перевыставляемым транспортным расходам, поскольку данные расходы будет у себя учитывать покупатель, а не продавец. Данный подход подтверждается Письмом Минфина России от 03.11.2009 N 03-07-11/281. Следовательно, в данном случае необходимо перевыставлять транспортные и иные расходы покупателю (кто будет возмещать расходы на доставку) с учетом НДС.
В данном случае возникнет вопрос, в каком случае заказчик (покупатель) может принять к вычету НДС со стоимости возмещаемых им расходов.
Налоговый кодекс прямо не регулирует вопрос возможности применения вычета по НДС заказчиком (покупателем), возместившим расходы продавца на доставку товара. Пунктом 7 ст. 3 Налогового кодекса предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
При этом, по мнению контролирующих органов, заказчик (покупатель), возместивший расходы продавца на доставку товара транспортной организацией, не вправе применить вычет по НДС (см., например, Письмо Минфина России от 06.02.2013 N 03-07-11/2568).
По мнению автора, способ приобретения заказчиком услуг (напрямую от транспортной компании или через посредника) не должен оказывать влияния на возможность получения заказчиком - плательщиком НДС вычета по налогу, уплачиваемому им в составе стоимости приобретаемых услуг. Как указывалось ранее, расходы, оплаченные поставщиком с учетом НДС, целесообразно перевыставить заказчику (покупателю) также с выделением НДС.
Рассматривая ситуации, связанные с перевыставлением счетов-фактур, суды указывают на то, что сами по себе обстоятельства перевыставления счетов-фактур не влияют на право налогоплательщика применить налоговый вычет. При этом налогоплательщик для принятия НДС к вычету должен принять работы (услуги) на учет (Постановление ФАС Московского округа от 24.06.2014 N Ф05-5989/2014 по делу N А40-137020/13).
Суды признают правомерным применение вычета по счетам-фактурам, выставленным покупателю поставщиками товаров по транспортным услугам, которые фактически оказывались перевозчиками, поскольку гл. 21 Налогового кодекса не предусматривает отказа в вычете по счетам-фактурам, перевыставленным российской организации, которая является плательщиком НДС (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 25.05.2009 N Ф09-3324/09-С3 по делу N А60-34244/2008-С10, ФАС Северо-Кавказского округа от 19.05.2009 по делу N А53-10110/2008-С5-46, от 20.01.2009 по делу N А53-10111/2008-С5-44, ФАС Центрального округа от 01.07.2009 по делу N А54-3828/2008С8, от 29.04.2009 по делу N А54-3250/2008С4).
На наш взгляд, рассматриваемая ситуация также схожа с ситуацией перевыставления счетов-фактур арендодателем арендатору на сумму коммунальных расходов.
Соответственно, после получения счета-фактуры и подтверждающих затраты документов поставщику следует перевыставить счет-фактуру заказчику (покупателю) на сумму перевыставляемых затрат с выделением суммы НДС и с приложением копий счетов-фактур, выставленных транспортной компанией поставщику товаров (который организовал доставку). Данный счет-фактура отражается в журнале выставленных счетов-фактур без отражения в книге продаж.
Отдельно следует отметить, что, по мнению контролирующих органов, в строке "Продавец" счета-фактуры следует указывать продавца работ, то есть транспортную организацию, а не посредника (Письма Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-09/47, ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@ (пп. "А" п. 2)).
В то же время данный подход является неоднозначным, поскольку перевыставленный счет-фактуру подписывают главный бухгалтер и руководитель (или уполномоченное лицо) именно организации-посредника (п. 6 ст. 169 НК РФ).
Имеется пример судебного решения, в котором суд не установил нарушения норм Налогового кодекса в случае, когда в качестве продавца в счете-фактуре был указан посредник (Постановление ФАС Московского округа от 16.03.2010 N КА-А40/2061-10).
Поскольку порядок оформления перевыставляемого счета-фактуры имеет значение в первую очередь для заказчика (с целью подтверждения правомерности принятия НДС к вычету), то поставщик может согласовать с ним порядок заполнения строки "Продавец".
При этом поставщик вместе с информацией о фактическом продавце товаров (работ, услуг) - например, транспортной компании - может указать в счете-фактуре наименование и своей организации как посредника, поскольку отражение дополнительной информации в счете-фактуре не запрещено (Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-07-09/04).
Необходимо отметить, что для принятия к вычету НДС заказчиком помимо имеющихся в наличии счета-фактуры, выставленного поставщиком на имя заказчика (покупателя), и копий счетов-фактур, выставленных транспортной компанией на имя поставщика, должны соблюдаться остальные условия для принятия НДС к вычету, а именно:
- приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет заказчика;
- приобретаемые товары (работы, услуги) должны использоваться в деятельности заказчика, облагаемой НДС.
Необходимо также отметить, что в связи с неоднозначной позицией контролирующих органов по данному вопросу нельзя полностью исключить риск возникновения претензий со стороны налоговых органов.

Перевыставление таможенного НДС

Зачастую необходимость таможенного оформления происходит в рамках исполнения обязательств сервисными центрами при ввозе изделий в таможенном режиме "выпуска для внутреннего потребления", которые остаются на складе сервисного центра для использовании в его деятельности (например, для ремонта каких-либо изделий). При этом таможенные расходы могут перевыставляться иностранной или российской компании, в пользу которой сервисный центр осуществляет свою деятельность на территории РФ. Так возникает вопрос необходимости перевыставления таможенного НДС или возможности принятия к вычету НДС, уплаченного при ввозе изделий на российской таможне сервисным центром.
В данном случае возможность принятия НДС к вычету сервисным центром будет зависеть от того, будет ли он учитывать у себя на счетах ввозимые изделия, например на счете 10 "Материалы".
Условиями принятия к вычету НДС, уплаченного на таможне, являются:
1) ввоз товара в одной из трех таможенных процедур:
- выпуска для внутреннего потребления;
- временного ввоза;
- переработки вне таможенной территории;
2) приобретение товара для операций, облагаемых НДС (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171 НК РФ);
3) принятие товара на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ);
4) подтверждение факта уплаты налога соответствующими первичными документами (п. 1 ст. 172 НК РФ).
По мнению контролирующих органов, налогоплательщик может принять таможенный НДС к вычету при уплате им НДС самостоятельно или через посредника, если оплата произошла за счет средств плательщика при наличии таможенной декларации (ее копии) на ввозимые товары (см., например, Письма Минфина России от 09.11.2011 N 03-07-08/310, от 26.10.2011 N 03-07-08/297, от 25.04.2011 N 03-07-08/123).
В рассматриваемом случае сервисный центр может не перевыставлять таможенный НДС заказчику и принять НДС к вычету после постановки на учет ввозимых изделий при соблюдении следующих условий:
- если у сервисного центра есть документы, подтверждающие фактическую уплату НДС на таможне;
- если деятельность сервисного центра облагается налогом на добавленную стоимость.

Минфин России разъяснил, нужно ли указывать в счете-фактуре на отгрузку товаров транспортные услуги, если договором поставки предусмотрено, что продавец организует доставку товаров, а покупатель компенсирует ему понесенные транспортные расходы. При этом ряд важных вопросов, связанных с исчислением НДС в такой ситуации, остался «за кадром».

Что сказал и не сказал Минфин

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется при реализации товаров (работ, услуг) не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Но если по условиям договора поставки продавец товаров обязуется организовать их доставку грузополучателю, а покупатель - возместить понесенные продавцом транспортные расходы, никакой реализации транспортных услуг продавцом не осуществляется, поскольку их оказывает перевозчик. В связи с этим финансисты пришли к выводу, что в счете-фактуре, выставляемом продавцом по отгруженным товарам, услуги по транспортировке товаров, реализуемые перевозчиком, не указываются.

А где в таком случае отражаются суммы полученного от покупателя возмещения по транспортным расходам? Нужно ли на них составлять отдельный счет-фактуру? Может ли продавец принять к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному перевозчиком в его адрес? В комментируемом письме ответов на эти вопросы нет. Но ранее финансисты рассматривали такие вопросы.

НДС у продавца

В письме от 22.10.2013 № 03-07-09/44156 Минфин России указал, что суммы возмещения транспортных расходов связаны с оплатой реализованных товаров и потому на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежат включению в налоговую базу по НДС. При этом в соответствии с п. 18 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее - Правила ведения книги продаж), на сумму возмещения транспортных расходов, полученную от покупателя, продавец должен составить счет-фактуру в одном экземпляре с выделением в нем НДС и зарегистрировать его в книге продаж.

В отношении НДС по счету-фактуре, предъявленному продавцу перевозчиком, финансисты отметили, что он принимается продавцом к вычету в общеустановленном порядке.

Проблемы у покупателя

Крайним в рассматриваемой ситуации оказывается покупатель. Ведь он, компенсируя продавцу его затраты на транспортировку товаров в сумме, включающей в себя НДС, не может принять этот налог к вычету, поскольку в его адрес никаких счетов-фактур не выставляется (письмо Минфина России от 06.02.2013 № 03-07-11/2568). И даже если продавец выставит в адрес покупателя счет-фактуру по транспортным услугам, отстаивать право на вычет НДС покупателю придется через суд.

Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 25.05.2009 № Ф09-3324/09-С3 рассмотрел ситуацию, когда компания приняла к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным поставщиками товаров за оказание транспортных услуг. Поскольку поставщики товаров эти услуги не оказывали (перевозку осуществляло ОАО «РЖД»), налоговики в вычете налога отказали. Суд посчитал действия компании правомерными. Он указал, что само по себе перевыставление счетов-фактур компании, являющейся плательщиком НДС, при наличии факта потребления соответствующих услуг не является основанием для отказа в праве на применение налоговых вычетов по НДС.

А ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 19.05.2009 по делу № А53-10110/2008-С5-46 отметил, что компенсация поставщику стоимости доставки товара железнодорожным транспортом по существу является не платой за транспортные услуги, а частью встречного предоставления по договору поставки товаров. Поэтому покупатель правомерно принял к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному продавцом на сумму полученной компенсации понесенных им транспортных расходов.

Агентская схема

Отметим, что существует вариант оформления отношений по возмещению транспортных расходов покупателем, позволяющий избежать начисления НДС продавцом на сумму полученной компенсации и избавляющий покупателя от проблем с вычетом НДС. Для этого надо всего лишь прописать в договоре поставки (приложении к договору) условие о том, что продавец при организации транспортировки товаров действует от своего имени по поручению и в интересах покупателя. Тогда договор поставки будет содержать в себе элементы агентского договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ), и взаимоотношения продавца и покупателя в части транспортных услуг будут строиться по агентской схеме.

В письме от 21.03.2013 № 03-07-09/8906 Минфин России разъяснил, что если на основании агентского договора продавец от своего имени приобретает для покупателя услуги по транспортировке товаров, то вычеты НДС покупателем по услугам транспортировки производятся на основании счетов-фактур, составленных продавцом. При этом согласно подп. «в» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, при составлении счета-фактуры продавец в строке 2 счета-фактуры указывает полное или сокращенное наименование фактического продавца услуг - транспортной компании.

Таким образом, при агентской схеме покупатель имеет полное право принять к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному в его адрес продавцом товаров, выполняющим при оказании транспортных услуг функции агента. Но здесь нужно обратить внимание на два момента.

Во-первых, согласно ст. 1006 ГК РФ вознаграждение по агентскому договору является обязательным. ВАС РФ в Определении от 13.10.2008 № 13250/08 разъяснил, что эта норма не является диспозитивной и не предусматривает случаев, когда агентское вознаграждение не уплачивается. Поэтому стороны должны установить хотя бы символическую сумму вознаграждения.

У продавца посредническое вознаграждение включается в налоговую базу по НДС (п. 1 ст.156 НК РФ). Соответственно, на эту сумму он выставляет в адрес покупателя счет-фактуру и регистрирует его в своей книге продаж (п. 20 Правил ведения книги продаж).

Во-вторых, п. 3.1 ст.169 НК РФ установлена обязанность по ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении деятельности, осуществляемой в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров. Поэтому счет-фактуру, выставленный в адрес покупателя по транспортным услугам, продавец регистрирует в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

В 2008 году на партнерском форуме проводился опрос о необходимости учета перевыставляемых услуг в типовом решении 1С:УПП.

По результатам данного опроса видно, что наибольший интерес вызывали и, скорее всего, вызывают до сих пор:

• перевыставление арендаторам услуг ЖКХ (электроэнергия, теплоэнергия, вода и пр.);
• перевыставление дилерами услуг гарантийного ремонта производителю;
• перевыставление транспортных услуг;
• перевыставление агентских услуг принципалу;
• перевыставление услуг таможенного оформления.

Перевыставление услуг - методически и юридически сложный вопрос, так как законодательство напрямую не использует такую терминологию. Еще больше данный вопрос усложняется при возникновении налоговой базы по НДС. На сегодняшний момент в 1С:УПП 1.3 не реализован учет агентских услуг.

Рассмотрим детальнее перевыставление транспортных услуг перевозчиков.

Договором поставки может быть предусмотрено условие, согласно которому торговая организация оплачивает расходы по транспортировке товаров, возмещаемые впоследствии конечным покупателем. Торговая организация в этом случае выступает в качестве посредника между перевозчиком и покупателем, который и несет бремя расходов по транспортировке продукции.

Налоговой базой по НДС при посреднических договорах является доход в виде вознаграждения. Поскольку конечным покупателем возмещается сумма тарифа на перевозку, то у организации база обложения по налогу будет нулевой.

В то же время перевыставление услуги по перевозке товаров конечному покупателю без соответствующего условия в договоре поставки с неотражением сумм НДС, выставленных поставщиком товаров и самой организацией конечному покупателю, скорее всего, будет встречено фискалами скептически, так как перевыставление услуг законодательством не предусмотрено. Поэтому выставленный конечному покупателю тариф по перевозке они рекомендуют включать в базу по НДС, а оплаченный перевозчику НДС поставить к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.

Не найдя такого в учете налогоплательщика, они однозначно доначислят НДС со стоимости транспортного тарифа. Полагающуюся же сумму налога к вычету проверяющие, скорее всего, не станут учитывать, поскольку право на применение налогового вычета предоставлено налогоплательщику (п.1 ст. 171 НК РФ). А он им на тот момент не воспользовался.

В данной статье остановимся на частном случае перевыставления транспортных услуг перевозчиков, работающих по упрощенной системе налогообложения. В этом случае НДС с тарифа по перевозке отсутствует, что упрощает задачу, необходимо уплатить НДС только с вознаграждения.

Ниже приведены проводки по отражению перевыставляемых и не перевыставляемых услуг.

В документе «Поступление товаров и услуг» на закладке «Услуги» отражаем поступление от контрагента «Перевозчик» двух услуг без НДС: «Транспортные услуги» и «Транспортные услуги (возмещаемые)».

по бухгалтерскому учету

по налоговому учету

Уже на данном этапе возникает проблема: нельзя провести документ «Поступление товаров и услуг» с не указанным счетом затрат НУ. Для счета БУ - 76.05 нет соответствующего в налоговом учете, проводка по НУ в принципе не должна формироваться. Если же указывать какой-либо другой счет затрат для НУ, например, 44.02.1, то формируется лишняя проводка по налоговому учету.

Для решения данной проблемы можно вводить «Транспортные услуги» и «Транспортные услуги (возмещаемые)» разными документами «Поступление товаров и услуг». Для «Транспортных услуг» документ отражать в учете УУ, БУ, НУ, а для «Транспортных услуг (возмещаемых)» в учете УУ, БУ.

Данный вариант не удобен тем, что первичному документу будет соответствовать 2 документа «Поступление товаров и услуг».

После поступления услуг «Транспортные услуги (возмещаемые)» необходимо их реализовать и выставить сумму своего агентского вознаграждения.

В документе «Реализация товаров и услуг» («РТУ») на закладке «Услуги» необходимо отразить перевыставление услуги «Транспортные услуги (возмещаемые)» (без НДС) и реализацию «Услуги» (наше агентское вознаграждение с НДС).

Должны сформироваться проводки:

по бухгалтерскому учету

по налоговому учету проводки по услугам на данный момент формироваться не должны.

Здесь появляется уже известная проблема нельзя провести документ «Поступление товаров и услуг» с не указанным счетом затрат НУ. Если же указывать какой-либо счет для НУ, например, 44.02.1, тогда документ проводится, проводки по реализации услуг не формируются. Кроме того, в документе «Реализация товаров и услуг» нельзя заполнить второе субконто «Договоры» для счета 76.05, отсутствует необходимая колонка.

Доработки конфигурации

Создана новая статья затрат «Транспортные услуги по доставке товара (возмещаемые)» аналогичная статье затрат «Транспортные услуги по доставке товара». Она будет использоваться в документе «Поступление товаров и услуг» для указания возмещаемых транспортных услуг. Счет затрат БУ - 76.05, Счет затрат НУ - 44.02.1

Создаем подписку «ПриПроведенииАгентскиеУслуги» на событие «ОбработкаПроведения» для документов «Поступление товаров и услуг» и «Реализация товаров и услуг».

Для документа «Поступление товаров и услуг» с помощью подписки удаляется «лишняя» проводка в налоговом учете для статьи затрат «Транспортные услуги по доставке товара (возмещаемые)». В итоге получаем необходимый результат:

«Лишняя» проводка по возмещаемым транспортным затратам отсутствует.

Для документа «Реализация товаров и услуг» добавляем свойство «Договор (76 счет)». В качестве значения будем вводить договор Получателя услуг.

Это необходимо для того, чтобы получить договор по которому будет происходить списание со счета 75.06. Если свойство не выбрано, то договор будет оставаться пустым.

При выборе вариантов получения договора Получателя услуг можно было пойти разными путями: добавить новый реквизит в документ «Реализация товаров и услуг» или воспользоваться свойствами. Выбор зависит от того насколько принято на предприятии изменять типовую конфигурацию.

В документе «Реализация товаров и услуг» указывается необходимый нам счет 76.05:

Договор заполняется из выбранного в свойстве «Договор (76 счет)» и проставляется в проводки бухгалтерского учета:

На основании документа «Реализация товаров и услуг» может быть сформирован документ «Счет-фактура выданный»: